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DEDUZIONE PERDITE SU CREDITI DOPO IL DL 83/2012

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Assonime, con la circolare in commento, analizza le modifiche al regime fiscale delle sopravvenienze attive e delle perdite su crediti, introdotte dal DL 22 giugno 2012 n. 83, convertito, con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 2012 n. 134.
Si tratta di un primo commento in cui vengono segnalate le principali questioni interpretative e le residue criticità applicative non risolte dal decreto, in attesa dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate e di un’auspicabile revisione della materia da parte del legislatore.
Le novità introdotte hanno interessato sia la posizione del debitore che del creditore, con particolare riguardo in quest’ultima, alla disciplina relativa alla rilevanza fiscale delle perdite su crediti.

Le novità del Decreto Sviluppo per il creditore - Sul versante del creditore, rispetto a quello del debitore, il regime di nuova introduzione non è simmetrico. Il Decreto n. 83, infatti, si è limitato a prendere in considerazione gli accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis della legge fallimentare senza menzionare i piani attestati di risanamento.
In particolare, il citato decreto ha aggiunto nell’art. 101, comma 5, del TUIR, la previsione secondo cui gli elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita sussistono, oltre che nelle ipotesi di assoggettamento del debitore alle procedure concorsuali tradizionali, anche nel caso di ricorso ad accordi di ristrutturazione omologati.
Fin dall’origine la posizione dell’Amministrazione Finanziaria sulla deducibilità delle perdite di crediti verso debitori falliti è stata abbastanza rigida, nel senso che se ne ammetteva il riconoscimento fiscale solo al momento della chiusura del fallimento, nella misura in cui i crediti rimanessero insoluti. Il crescente disagio delle imprese, segnalato ripetutamente anche dalla dottrina dell’epoca, indusse il legislatore ad introdurre con l’art. 66 del TUIR (oggi, art. 101 del TUIR) la disposizione secondo cui “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.
Siamo in presenza, dunque, di perdite che al momento in cui vengono considerate rilevanti ai fini fiscali attengono a crediti che non sono ancora né estinti sotto il profilo giuridico né tanto meno trasferiti a terzi. Tuttavia si è ritenuto opportuno sollevare il creditore dalla prova rigorosa degli elementi certi e precisi assumendo che in tali ipotesi questi requisiti sussistano ex lege.
La peculiarità, dunque, della scelta del legislatore nel Decreto Sviluppo, rispetto alla precedente posizione dell’Amministrazione Finanziaria, è stata quella di considerare soddisfatti gli elementi certi e precisi non già al momento della chiusura della procedura concorsuale e in funzione dei suoi esiti (in deroga a quanto avviene, come già osservato, per il caso di esecuzione individuale) ma fin da subito, ossia al momento della apertura della procedura concorsuale.
Su questo aspetto si è sviluppata una delle questioni interpretative più controverse, cioè se tale particolare disciplina inserita nell’art. 101, comma 5, del TUIR, si proponga o meno di individuare un criterio di competenza fisso ed inderogabile per la deduzione della perdita.
Il tema è:
- se la perdita su crediti debba essere dedotta necessariamente nel periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale;
- oppure se, viceversa, la norma si limiti a prendere atto di uno status del debitore e a considerare soddisfatta una condizione di legge per attribuire rilevanza alle perdite, consentendone la deduzione in ragione dell’imputazione a bilancio anche in periodi di imposta successivi.
In proposito sono state avanzate in dottrina e in giurisprudenza opinioni discordanti.

La posizione della giurisprudenza
- Le sentenze della Cassazione, in particolare, sono tutt’altro che univoche e hanno seguito nel corso del tempo vari indirizzi:
- secondo un primo orientamento, finora ancora prevalente, la deduzione della perdita dovrebbe avvenire obbligatoriamente nel periodo d’imposta d’apertura della procedura concorsuale perché in quel periodo si manifesta per la prima volta la certezza della difficile recuperabilità del credito;
- secondo altre pronunce, invece, al contribuente sarebbe consentito di dedurre la perdita anche in periodi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale, in quanto la norma in tema di crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali avrebbe valenza di presunzione semplice. Tuttavia, il contribuente non avrebbe la facoltà di scegliere arbitrariamente il periodo, tra quelli successivi all’apertura della procedura, in cui dedurre la perdita, dovendo comunque rispettare la regola di deduzione nel periodo di imposta in cui il componente divenga certo nell’esistenza e nella determinabilità oggettiva dell’ammontare ex art. 75 (oggi 109), comma 1, del TUIR e queste circostanze dovrebbero essere verificate caso per caso;
- in altre occasioni, infine, la Cassazione, è giunta ad affermare anche che, ferma restando l’esigenza di dedurre la perdita al momento in cui si acquisisce certezza che il credito non può essere soddisfatto, tale momento dovrebbe coincidere con quella della apertura della procedura concorsuale oppure con quello della sua chiusura.

La posizione della dottrina - A fronte di questa varietà di orientamenti giurisprudenziali, anche la dottrina ha espresso tesi di varia natura:
- una prima ricostruzione è quella di chi ritiene che la deduzione della perdita debba avvenire necessariamente nel periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale. In proposito si osserva che non sarebbe razionale ipotizzare che il legislatore abbia voluto introdurre oltre al beneficio della deduzione automatica l’ulteriore vantaggio della mobilità temporale della deduzione, autorizzando così il contribuente a dedurre la perdita in un periodo di imposta oppure in un altro per ragioni di propria convenienza fiscale. Saremmo perciò di fronte a un criterio di competenza fiscale inderogabile;
- una seconda tesi, pure avanzata in dottrina, è invece quella secondo cui la disciplina in parola opererebbe come presunzione della esistenza degli elementi certi e precisi (quindi della automatica deduzione della perdita) nel solo periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale. Nei periodi di imposta successivi, ed è questa la variante rispetto alla prima tesi, il contribuente conserverebbe la facoltà di dedurre la perdita, a condizione di poter dimostrare, tuttavia, in applicazione delle regole generali dell’art. 101, comma 5, che essa risulti da elementi certi e precisi.

Secondo Assonime, l’ipotesi di ammettere la deduzione della perdita nei periodi di imposta successivi attraverso la dimostrazione della sussistenza degli elementi certi e precisi, non appare plausibile per la semplice ragione che il divieto di azioni esecutive sussiste non solo al momento dell’apertura della procedura, ma anche nei periodi di imposta successivi e per tutta la sua durata. In altre parole, se la presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi non valesse anche in relazione a tali periodi successivi si finirebbe per far gravare sul creditore un onere probatorio che non sarebbe in grado di assolvere;
- una terza tesi, che è quella di chi ritiene che ai fini dell’individuazione del momento in cui dedurre legittimamente la perdita su crediti nei confronti di debitori assoggettati alle citate procedure concorsuali si debba guardare al bilancio e, segnatamente, alle corrette regole di sua formazione. La norma in questione, cioè, si limiterebbe a riconoscere, a partire dal momento dell’apertura della procedura, la sussistenza dei presupposti per la deduzione della perdita da valutazione così come imputata in bilancio. Si aggiunge, però, che non sarebbe comunque consentito al contribuente di scegliere arbitrariamente il periodo di imposta di deduzione della perdita in quanto l’Amministrazione Finanziaria, a presidio di eventuali arbitraggi, conserverebbe il potere di verificare la corretta applicazione dei criteri di valutazione desumibili dai principi contabili di riferimento, anche senza la necessità di impugnare il bilancio .

In questo contesto, la soluzione che Assonime ritiene più equilibrata e probabilmente più coerente con le finalità che il legislatore ha inteso raggiungere con l’espressione secondo cui gli elementi certi e precisi devono ritenersi sussistenti “in ogni caso” è quella che attribuisce al riconoscimento ex lege degli elementi certi e precisi, in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali, il significato di rimettere sic et simpliciter la deduzione della perdita su crediti alle rilevazioni e alle determinazioni di bilancio.
In altri termini, a partire dal momento in cui si considerano soddisfatti i presupposti e i limiti di rilevanza delle componenti valutative previste dalla disciplina fiscale, sembra logico che il quantum e il quando di tali determinazioni venga a dipendere dalle scelte compiute in bilancio, senza la possibilità di ascrivere all’Amministrazione Finanziaria un potere di sindacato di tali scelte. Assonime, con la circolare in commento, analizza le modifiche al regime fiscale delle sopravvenienze attive e delle perdite su crediti, introdotte dal DL 22 giugno 2012 n. 83, convertito, con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 2012 n. 134.
Si tratta di un primo commento in cui vengono segnalate le principali questioni interpretative e le residue criticità applicative non risolte dal decreto, in attesa dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate e di un’auspicabile revisione della materia da parte del legislatore.
Le novità introdotte hanno interessato sia la posizione del debitore che del creditore, con particolare riguardo in quest’ultima, alla disciplina relativa alla rilevanza fiscale delle perdite su crediti.

Le novità del Decreto Sviluppo per il creditore - Sul versante del creditore, rispetto a quello del debitore, il regime di nuova introduzione non è simmetrico. Il Decreto n. 83, infatti, si è limitato a prendere in considerazione gli accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis della legge fallimentare senza menzionare i piani attestati di risanamento.
In particolare, il citato decreto ha aggiunto nell’art. 101, comma 5, del TUIR, la previsione secondo cui gli elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita sussistono, oltre che nelle ipotesi di assoggettamento del debitore alle procedure concorsuali tradizionali, anche nel caso di ricorso ad accordi di ristrutturazione omologati.
Fin dall’origine la posizione dell’Amministrazione Finanziaria sulla deducibilità delle perdite di crediti verso debitori falliti è stata abbastanza rigida, nel senso che se ne ammetteva il riconoscimento fiscale solo al momento della chiusura del fallimento, nella misura in cui i crediti rimanessero insoluti. Il crescente disagio delle imprese, segnalato ripetutamente anche dalla dottrina dell’epoca, indusse il legislatore ad introdurre con l’art. 66 del TUIR (oggi, art. 101 del TUIR) la disposizione secondo cui “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.
Siamo in presenza, dunque, di perdite che al momento in cui vengono considerate rilevanti ai fini fiscali attengono a crediti che non sono ancora né estinti sotto il profilo giuridico né tanto meno trasferiti a terzi. Tuttavia si è ritenuto opportuno sollevare il creditore dalla prova rigorosa degli elementi certi e precisi assumendo che in tali ipotesi questi requisiti sussistano ex lege.
La peculiarità, dunque, della scelta del legislatore nel Decreto Sviluppo, rispetto alla precedente posizione dell’Amministrazione Finanziaria, è stata quella di considerare soddisfatti gli elementi certi e precisi non già al momento della chiusura della procedura concorsuale e in funzione dei suoi esiti (in deroga a quanto avviene, come già osservato, per il caso di esecuzione individuale) ma fin da subito, ossia al momento della apertura della procedura concorsuale.
Su questo aspetto si è sviluppata una delle questioni interpretative più controverse, cioè se tale particolare disciplina inserita nell’art. 101, comma 5, del TUIR, si proponga o meno di individuare un criterio di competenza fisso ed inderogabile per la deduzione della perdita.
Il tema è:
- se la perdita su crediti debba essere dedotta necessariamente nel periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale;
- oppure se, viceversa, la norma si limiti a prendere atto di uno status del debitore e a considerare soddisfatta una condizione di legge per attribuire rilevanza alle perdite, consentendone la deduzione in ragione dell’imputazione a bilancio anche in periodi di imposta successivi.
In proposito sono state avanzate in dottrina e in giurisprudenza opinioni discordanti.

La posizione della giurisprudenza
- Le sentenze della Cassazione, in particolare, sono tutt’altro che univoche e hanno seguito nel corso del tempo vari indirizzi:
- secondo un primo orientamento, finora ancora prevalente, la deduzione della perdita dovrebbe avvenire obbligatoriamente nel periodo d’imposta d’apertura della procedura concorsuale perché in quel periodo si manifesta per la prima volta la certezza della difficile recuperabilità del credito;
- secondo altre pronunce, invece, al contribuente sarebbe consentito di dedurre la perdita anche in periodi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale, in quanto la norma in tema di crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali avrebbe valenza di presunzione semplice. Tuttavia, il contribuente non avrebbe la facoltà di scegliere arbitrariamente il periodo, tra quelli successivi all’apertura della procedura, in cui dedurre la perdita, dovendo comunque rispettare la regola di deduzione nel periodo di imposta in cui il componente divenga certo nell’esistenza e nella determinabilità oggettiva dell’ammontare ex art. 75 (oggi 109), comma 1, del TUIR e queste circostanze dovrebbero essere verificate caso per caso;
- in altre occasioni, infine, la Cassazione, è giunta ad affermare anche che, ferma restando l’esigenza di dedurre la perdita al momento in cui si acquisisce certezza che il credito non può essere soddisfatto, tale momento dovrebbe coincidere con quella della apertura della procedura concorsuale oppure con quello della sua chiusura.

La posizione della dottrina - A fronte di questa varietà di orientamenti giurisprudenziali, anche la dottrina ha espresso tesi di varia natura:
- una prima ricostruzione è quella di chi ritiene che la deduzione della perdita debba avvenire necessariamente nel periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale. In proposito si osserva che non sarebbe razionale ipotizzare che il legislatore abbia voluto introdurre oltre al beneficio della deduzione automatica l’ulteriore vantaggio della mobilità temporale della deduzione, autorizzando così il contribuente a dedurre la perdita in un periodo di imposta oppure in un altro per ragioni di propria convenienza fiscale. Saremmo perciò di fronte a un criterio di competenza fiscale inderogabile;
- una seconda tesi, pure avanzata in dottrina, è invece quella secondo cui la disciplina in parola opererebbe come presunzione della esistenza degli elementi certi e precisi (quindi della automatica deduzione della perdita) nel solo periodo di imposta di apertura della procedura concorsuale. Nei periodi di imposta successivi, ed è questa la variante rispetto alla prima tesi, il contribuente conserverebbe la facoltà di dedurre la perdita, a condizione di poter dimostrare, tuttavia, in applicazione delle regole generali dell’art. 101, comma 5, che essa risulti da elementi certi e precisi.

Secondo Assonime, l’ipotesi di ammettere la deduzione della perdita nei periodi di imposta successivi attraverso la dimostrazione della sussistenza degli elementi certi e precisi, non appare plausibile per la semplice ragione che il divieto di azioni esecutive sussiste non solo al momento dell’apertura della procedura, ma anche nei periodi di imposta successivi e per tutta la sua durata. In altre parole, se la presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi non valesse anche in relazione a tali periodi successivi si finirebbe per far gravare sul creditore un onere probatorio che non sarebbe in grado di assolvere;
- una terza tesi, che è quella di chi ritiene che ai fini dell’individuazione del momento in cui dedurre legittimamente la perdita su crediti nei confronti di debitori assoggettati alle citate procedure concorsuali si debba guardare al bilancio e, segnatamente, alle corrette regole di sua formazione. La norma in questione, cioè, si limiterebbe a riconoscere, a partire dal momento dell’apertura della procedura, la sussistenza dei presupposti per la deduzione della perdita da valutazione così come imputata in bilancio. Si aggiunge, però, che non sarebbe comunque consentito al contribuente di scegliere arbitrariamente il periodo di imposta di deduzione della perdita in quanto l’Amministrazione Finanziaria, a presidio di eventuali arbitraggi, conserverebbe il potere di verificare la corretta applicazione dei criteri di valutazione desumibili dai principi contabili di riferimento, anche senza la necessità di impugnare il bilancio .

In questo contesto, la soluzione che Assonime ritiene più equilibrata e probabilmente più coerente con le finalità che il legislatore ha inteso raggiungere con l’espressione secondo cui gli elementi certi e precisi devono ritenersi sussistenti “in ogni caso” è quella che attribuisce al riconoscimento ex lege degli elementi certi e precisi, in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali, il significato di rimettere sic et simpliciter la deduzione della perdita su crediti alle rilevazioni e alle determinazioni di bilancio.
In altri termini, a partire dal momento in cui si considerano soddisfatti i presupposti e i limiti di rilevanza delle componenti valutative previste dalla disciplina fiscale, sembra logico che il quantum e il quando di tali determinazioni venga a dipendere dalle scelte compiute in bilancio, senza la possibilità di ascrivere all’Amministrazione Finanziaria un potere di sindacato di tali scelte.
Diversamente, infatti, si verrebbero a reintrodurre limiti alla rilevanza delle valutazioni compiute dal redattore del bilancio ulteriori e diversi rispetto a quelli richiesti dal legislatore; limiti che risultano oltretutto incerti ed indeterminati e affidati al discrezionale apprezzamento delle singole fattispecie, come i contenziosi ancora in atto testimoniano.
Diversamente, infatti, si verrebbero a reintrodurre limiti alla rilevanza delle valutazioni compiute dal redattore del bilancio ulteriori e diversi rispetto a quelli richiesti dal legislatore; limiti che risultano oltretutto incerti ed indeterminati e affidati al discrezionale apprezzamento delle singole fattispecie, come i contenziosi ancora in atto testimoniano.

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